Die Vergütung von Gesellschafter-Geschäftsführern
Ein häufiges Diskussionsthema in der Praxis ist die Angemessenheit von Geschäftsführerbezügen. Grundsätzlich handelt es sich bei den Aufwendungen für den Gesellschafter-Geschäftsführer um Betriebsausgaben der GmbH. Ihre steuerliche Anerkennung wird jedoch versagt, soweit es sich um verdeckte Gewinnausschüttungen handelt.
Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist eine Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung bei einer Körperschaft durch Zuwendung von Vorteilen der Gesellschaft an einen Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung.
Um eine abziehbare Betriebsausgabe der GmbH handelt es sich hingegen, wenn die vereinbarte Geschäftsführervergütung angemessen und üblich ist. Für Gesellschafter-Geschäftsführer gilt zusätzlich, dass die Leistungen
- zivilrechtlich wirksam
- im Vorhinein (Rückwirkungsverbot)
- klar und eindeutig vereinbart
- und tatsächlich durchgeführt
werden müssen. Das Fehlen einer dieser Voraussetzungen ist Indiz dafür, dass die Vergütungsvereinbarung nicht ernsthaft gewollt ist, mit der Folge einer verdeckten Gewinnausschüttung.
Abziehbare Betriebsausgaben Ein Abzug von Geschäftsführervergütungen als Betriebsausgaben setzt voraus, dass zwischen der GmbH und dem Gesellschafter-Geschäftsführer ein zivilrechtlich wirksames Dienstverhältnis vereinbart worden ist.
Der Dienstvertrag muss mit der Gesellschafterversammlung vereinbart worden sein. Diese ist für Abschluss, Änderung und Beendigung des Anstellungsvertrags zuständig.
Der Dienstvertrag bedarf keiner besonderen Form. Aus Beweisgründen empfiehlt sich jedoch die Schriftform. Sieht die Satzung oder der Geschäftsführervertrag für jede Änderung oder Ergänzung die Schriftform zwingend vor (Schriftformklausel), sind mündliche Änderungen oder Ergänzungen unwirksam.
Beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer ist zur Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung weiter erforderlich, dass von Anfang an klare und eindeutige Vereinbarungen vorliegen (Rückwirkungsverbot/Nachzahlungsverbot). Auch beim nichtbeherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer sollte darauf geachtet werden, dass klar und eindeutig vereinbart ist, in welcher Höhe ein Entgelt für die Geschäftsführertätigkeit zu zahlen ist. Schon zur Vermeidung von Streitigkeiten sollte jeder Bestandteil der Geschäftsführervergütung (Festgehalt, Tantieme, Weihnachts-/Urlaubsgeld etc.) im Vertrag eindeutig und nachprüfbar fixiert werden.
Unbedingt ist im Vertrag eine Bemessungsgrundlage zu nennen, die eindeutig ermittelt werden kann. Zudem ist auszuschließen, dass mehrere Vereinbarungen geschlossen werden, ohne dass erkennbar ist, welche Vereinbarung gelten soll.
Die steuerliche Anerkennung von Vergütungsvereinbarungen setzt zudem voraus, dass die Vereinbarung tatsächlich durchgeführt wird. Die Tätigkeit muss tatsächlich ausgeübt werden und die Vergütung muss unter Einbehalten und Abführen der Lohnsteuer ausgezahlt und zeitnah verbucht sein. Soll eine Aufrechnung mit Forderungen der GmbH an ihren Gesellschafter erfolgen, ist diese zu erklären und zu dokumentieren.
Angemessenheit der Gesamtvergütung – Vereinbarung einer Tantieme Um eine verdeckte Gewinnausschüttung zu vermeiden, dürfen die Geschäftsführerbezüge die Grenze der Angemessenheit nicht überschreiten. Maßgebend ist die Gesamtausstattung des Geschäftsführers. Das ist die Summe aller Vorteile und Entgelte, die der Geschäftsführer für seine Tätigkeit erhält. Dazu gehören neben dem Festgehalt und der Tantieme:
- Prämien und Sonderzahlungen, wie Urlaubs- und Weihnachtsgeld,
- Sachbezüge, wie Kfz‑, Telefon- und Wohnungsüberlassung,
- Beiträge für die Zukunftssicherungsleistung (Direktversicherung),
- Wert der Pensionszusage,
- übernommene Sozialversicherungsbeiträge.
Zur Angemessenheit der Bezüge gibt es keine festen Regeln. Die obere Grenze, die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nicht überschreiten würde, muss im Einzelfall geschätzt werden. Innerbetriebliche und außerbetriebliche Merkmale können einen Anhaltspunkt bieten. Insbesondere sind folgende Kriterien zu berücksichtigen:
Art und Umfang der ausgeübten Tätigkeit Art und Umfang der Tätigkeit werden vorrangig durch die Größe des Unternehmens bestimmt. Für die Beurteilung der Leistung sind dabei Betriebsgröße, Branche, Umfang des Kundenkreises, Umsatz und Beschäftigtenzahl entscheidend. Persönliche Eigenschaften des Geschäftsführers wie Ausbildung, Erfahrung, Fachwissen, Geschick, Geschäftssinn, Risikobereitschaft und Verantwortung sind ebenfalls zu berücksichtigen, sind aber eher von untergeordneter Bedeutung. Zu berücksichtigen ist auch, welche Aufgaben der Geschäftsführer wahrnimmt und welche Stellung er innerhalb des Geschäftsführergremiums einnimmt. Ändern sich die Verhältnisse, müssen die Bezüge evtl. angepasst werden, um eine verdeckte Gewinnausschüttung zu vermeiden.
Voraussichtliche Ertragsentwicklung des Unternehmens Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens wird dem Geschäftsführer zugerechnet. Firmen mit überdurchschnittlichen Gewinnen können es sich leisten, den Geschäftsführer überdurchschnittlich zu bezahlen. Ein längerfristig ertragsschwaches Unternehmen kann dem Geschäftsführer nur ein unterdurchschnittliches Gehalt zugestehen.
Daher kommt es für die Angemessenheit der Bezüge auf die wirtschaftliche Situation der Gesellschaft zurzeit des Vertragsschlusses an. Außerdem ist eine Vorausschau auf die künftige Entwicklung aus der Perspektive des Vertragsschlusses erforderlich. Bei der Bewertung zukünftiger Ertragsaussichten müssen die Erfahrungen sowie die zukünftigen Entwicklungstendenzen einbezogen werden.
Verhältnis der Gesamtbezüge zum erwarteten Gesamtgewinn Die GmbH muss das Geschäftsführergehalt auch nach den eigenen Gewinnaussichten ausrichten. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde Sorge tragen, dass der Gesellschaft ein angemessener Teil des Gewinns verbleibt. Die Gewinnabsaugung durch Geschäftsführervergütungen muss vermieden werden. Daher ist eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann gegeben, wenn eine Gehaltserhöhung zur Gewinnabsaugung führt.
In der Regel kann die Angemessenheit des Geschäftsführergehalts nicht nach einem bestimmten Prozentsatz des Gesamtgewinns (Gewinn der GmbH vor Abzug der Geschäftsführergehälter) beurteilt werden. Die sog. 1/3‑Methode, nach der eine Aufteilung des Geschäftsergebnisses vor Abzug des Geschäftsführergehaltes im Verhältnis 1/3 GmbH zu 2/3 Geschäftsführer für angemessen gehalten wird, entspricht nicht der Rechtsprechung. Gleichwohl kann sie zu Ergebnissen führen, die im Einzelfall nicht zu beanstanden sind.
Auch bei häufig geänderten Gehaltsvereinbarungen wird eine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen, wenn dies auf eine Absicht der Gewinnabsaugung hindeutet.
Verhältnis der Gesamtbezüge zur voraussichtlichen Kapitalverzinsung Eine rentierliche Verzinsung des Eigenkapitals der GmbH soll gewährleistet sein. Nach der BFH-Rechtsprechung bilden eine angemessene Verzinsung des eingezahlten Kapitals und eine angemessene Vergütung für das auf dem ausstehenden Stammkapital lastende Risiko ein Mindestmaß dessen, was der Gesellschaft an Gewinn verbleiben muss. Der BFH geht von einer Stammkapitalverzinsung von 10 % aus.
Maßstab einer Verzinsung ist der ausschüttungsfähige Gewinn (nicht das Einkommen). Ein Verlust ist mit den Gewinnen der Folgejahre zu saldieren. Die Mindestverzinsung beurteilt sich für einen längeren Zeitraum. Vorübergehend fehlende Kapitalverzinsungen sind unschädlich.
Trotz einer rentierlichen Verzinsung kann es an einer Angemessenheit der Geschäftsführerbezüge fehlen. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter wird bestrebt sein, den Gewinn der Gesellschaft zu steigern. Liegt eine rentierliche Verzinsung vor, muss geprüft werden, ob die gezahlten Geschäftsführerbezüge einem Fremdvergleich standhalten.
Art und Höhe der Vergütungen, die gleichartige Betriebe ihren Geschäftsführern für eine entsprechende Tätigkeit gewähren (Fremdvergleich) Beim Fremdvergleich gelten vorrangig innerbetriebliche Vergleichswerte. Dadurch bietet sich ein Anhaltspunkt für die Gehaltsstruktur im Unternehmen und für die Wertigkeit der Arbeitsleistung. Eine Gleichstellung des Geschäftsführers mit den leitenden Angestellten lehnt der BFH ab. Auch die Faustregel, dass der Geschäftsführer im internen Vergleich bis zu 300 % des bestbezahlten Angestellten verdienen könne, widerspricht der vom BFH geforderten Schätzung im Einzelfall.
Liegen keine innerbetrieblichen Vergleichswerte vor, ist ein außerbetrieblicher Fremdvergleich anzustellen. Dabei sind branchenspezifische Gehaltsuntersuchungen, die in der deutschen Wirtschaft angestellt werden, heranzuziehen. Gegen das Heranziehen von Gehaltsstrukturuntersuchungen im Rahmen eines externen Fremdvergleichs bestehen keine Bedenken.
Liegen auch keine branchenspezifischen Erfahrungswerte vor, kann auf die in Wirtschaft und Rechtsprechung anerkannten Gehaltsuntersuchungen zurückgegriffen werden, bei denen vor allem auf die Unternehmensgröße, gemessen am Umsatz und der Beschäftigungszahl des Unternehmens abgestellt wird. Umstände, die eine von den Gehaltsstrukturuntersuchungen abweichende Beurteilung begründen, sind von der Kapitalgesellschaft vorzutragen.
Üblichkeit der Vereinbarungen Außer der Angemessenheit der Gesamtbezüge ist beim Alleingesellschafter-Geschäftsführer zu prüfen, ob die Vereinbarungen im Geschäftsführervertrag (Festgehalt, Tantieme, Pensionszusage) unübliche, das Interesse der GmbH verletzende Regelungen enthalten.
Die Üblichkeit einer Gehaltsbemessung bildet lediglich ein widerlegbares Indiz dafür, dass die Vereinbarung einem Fremdvergleich standhält. Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann auch dann vorliegen, wenn die Kapitalgesellschaft Bedingungen vereinbart, die unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen bei Fremdgeschäftsführern nicht vereinbart worden wären. Abweichende Regelungen gelten als Indiz für eine verdeckte Gewinnausschüttung.
Der Fremdvergleich ist aus Sicht der Kapitalgesellschaft und aus Sicht des Vertragspartners vorzunehmen. Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt daher auch dann vor, wenn die Regelung für die Kapitalgesellschaft günstig wäre und ein fremder Arbeitnehmer der Regelung nicht zustimmen würde, die ihn einseitig benachteiligt und von üblicherweise geschlossenen Arbeitsverträgen abweicht.
Als unüblich wurden folgende Vereinbarungen eingestuft:
- Vereinbarung im Arbeitsvertrag, die erst dann Gehaltszahlungen vorsieht, wenn „die Firma dazu in der Lage“ ist
- Vereinbarung einer Nur-Tantieme
- Vereinbarung einer Nur-Pension
- Vereinbarung von Zuschlägen für Überstunden, Sonntags‑, Feiertags- und Nachtarbeit
Steuerliche Hinweise zur Vereinbarung einer Tantieme Von herausragender Praxisrelevanz zur Angemessenheit der Geschäftsführerbezüge ist hier die Tantieme zu nennen. Die Tantieme an den Geschäftsführer ist ein beliebtes Instrument zur Steuerung der erfolgsorientierten Vergütung des Geschäftsführers.
Vereinbart werden können ergebnisbezogene Tantiemen (Gewinntantiemen), umsatzbezogene Tantiemen (Umsatztantiemen) und gemischte Regelungen. Alle Formen sind handelsrechtlich grundsätzlich zulässig.
Bei der Gewinntantieme, die in der Praxis am häufigsten vorzufinden ist, sollte geregelt werden,
- ob von dem Jahresüberschuss der Handels- oder der Steuerbilanz auszugehen ist,
- ob Bemessungsgrundlage der Jahresüberschuss vor oder nach Abzug der Körperschaftsteuer und sonstiger Betriebsteuern (Gewerbesteuer) ist,
- ob die Geschäftsführergehälter und die Rücklagen von der Bemessungsgrundlage abzuziehen sind,
- ob die eigene Tantieme des Geschäftsführers selbst oder alle Tantiemen von der Bemessungsgrundlage abzuziehen sind,
- ob ein Gewinn- oder Verlustvortrag von der Bemessungsgrundlage abzuziehen ist.
Die Angemessenheit der Tantieme ist in dreifacher Hinsicht zu überprüfen:
Die Tantiemegewährung darf in der Addition aller Gehaltsbestandteile nicht zu einem unangemessenen Gehalt führen. Es muss gefragt werden, ob die Gesellschaft für einen fremden Geschäftsführer das gleiche Gehalt zahlen würde.
Die Tantieme muss zum Jahresgewinn in einem angemessenen Verhältnis stehen. Hierbei geht es um die Üblichkeit der Vereinbarung. Es muss ein noch übliches Verhältnis der Tantieme zu dem der Gesellschaft verbleibenden Gewinn vorliegen. Soweit Tantiemeversprechen gegenüber mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern – auch wenn sie nicht wesentlich an der Gesellschaft beteiligt sind – den Satz von 50 % des Jahresüberschusses übersteigen, spricht der Beweis des ersten Anscheins für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung. Bemessungsgrundlage für die 50%-Grenze ist der handelsrechtliche Jahresüberschuss vor Abzug der Gewinntantieme und der ertragsabhängigen Steuer.
Die Tantieme muss zu den Gesamtbezügen in angemessener Relation stehen. Auch hier geht es um die übliche Höhe der Tantieme. Die Jahresgesamtbezüge müssen im Allgemeinen wenigstens zu 75 % aus einem festen und höchstens zu 25 % aus einem erfolgsabhängigen Bestandteil (Tantieme) bestehen. Bei der Ermittlung des angemessenen Teils der Tantieme ist vom vereinbarten Festgehalt auszugehen.
Folgen der unangemessenen Gesamtvergütung Wird die Angemessenheitsgrenze überschritten, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wenn ein krasses Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung besteht. Ein krasses Missverhältnis wird angenommen, wenn die Angemessenheitsgrenze um mehr als 20 v.H. überschritten wird. In der Praxis geht die Finanzverwaltung häufig von einer verdeckten Gewinnausschüttung aus, ohne den Toleranzspielraum zu beachten.
Unangemessene Vergütungen bilden in der Regel nicht in voller Höhe eine verdeckte Gewinnausschüttung. Nur der als unangemessen festgestellte Teil der Bezüge bildet eine verdeckte Gewinnausschüttung.